MUHASEBE MESLEĞİNDE MESLEKİ YARGI
*PROFESÖR DR. ÇİĞDEM SOLAŞ*
EKİM 2006
MUHASEBE MESLEĞİNDE MESLEKİ YARGI
Not: Ders notunu; http://docs.google.com/View?id=ddmwd459_28f356dsfk adresinde de bulabilirsiniz.
GİRİŞ
Bu yazının amacı, küreselleşme sonucunda uygulama alanı giderek genişleyen ve ülkemizde de 2005 yılı itibarı ile uygulanmasına izin verilmiş buluınan Uluslar Arası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) nedeni ile yeniden gündeme gelen ve bu defa, Uluslar Arası Muhasebeciler Federasyonu tarafından yayınlanan eğitim standartlar arasında etik kurallar ile birlikte öğretilmesi tartışılan muhasebe, raporlama ve denetim alanında kullanılan “mesleki yargı” konusunun tartışılması ve literatürün gözden geçirilmesidir. Uluslar Arası Finansal Raporlama Standartlarının ve ülkelerin ülke içinde kullandıkları finansal raporlama standartlarının uygulanmasının amacı, bilgi kullanıcıları için “doğru ve güvenilir “ bilgi sağlayan finansal tablolar elde etmek ve aynı zamanda bu tabloların karşılaştırılabilirliğini sağlamaktır.
Bilinmektedir ki işletmeler son derece kompleks bir ortamda faaliyet gösterirler. Finansal raporlar bu kompleks işlemleri doğru ve güvenilir ve karşılaştırılabilir biçimde bilgi kullanıcılarına iletir daha doğrusu iletmesi gereken araçtır. Meslek mensupları bu faaliyeti muhasebe standartları yada muhasebe prensipleri çerçevesinde yürütürler. Ancak muhasebe standartları her zaman, her problemi tam olarak çözmeye yetmeyebilir. Bu gibi hallerde muhasebeciler bu boşlukları kendi tecrübelerine dayanarak getirdikleri yorumlarla doldururlar. Muhasebeciler bu kararları aldıkları eğitim ve elde etmiş oldukları tecrübeye dayanarak verirler. Şüphesiz verdikleri bu kararlar, yani yaptıkları bu yargılar belirli sonuçlar doğurur. Verdikleri kararların sonuçları doğru olabileceği gibi yanlış, eksik yada maksatlı ve taraflı kararlarda olabilir. Muhasebeciler bir anlamda kararlarının sorumluluğunu yüklenerek mesleki faaliyet yaparlar. Bu onların profesyonel olmalarının sonucudur.Ancak kabul edilmelidir ki, yargı kişiye özeldir. Aynı olay farklı kişiler tarafından farklı biçimde yorumlanabilir ve aynı olay farklı sonuçlarla raporlanabilir. Bu çalışma mesleki yargının tanımı ile başlayarak mesleki yargının niteliklerini, mesleki yargının hangi hallerde kullanılması gerektiğini, kullanma kriterlerini, mesleki yargının sınırlarını ve meslek mensuplarının mesleki yargı ile olan ilişkilerini incelemektedir.
MESLEKİ YARGI TANIMI VE ANLAMI
Mesleki yargı (MY) (Çalışmanın içinde zaman zaman MY olarakda devam edecektir); hukuk, mühendislik, hekimlik, muhasebecilik gibi meslek alanlarındaki profesyoneller tarafından kullanılmaktadır. Bu alanların bazılarında kişisel yargı sınırı çok az bazılarında ise daha geniştir.[1]
Muhasebe mesleğinde mesleki yargı başlıca iki alanda kullanılır:
1. Muhasebe ve finansal raporlama da mesleki yargı ve
2. Denetim alanında mesleki yargı .
- Muhasebe ve finansal raporlama alanında mesleki yargı M.Gibbins ve A.Mason (1988, S.133), tarafından finansal değerleme,kayıtlama ve raporlama esnasında bir karara ulaşma süreci olarak tanımlanmaktadır. Tanım bu kararın analitik olması, tecrübe ve bilgiye dayanan ( kişinin kendi bilgi sınırları içinde ve bir standarda bağlı olarak) objektif, basiret ile dürüst olarak ve kararın sonuçlarından etkilenenlerin olduğunun bilgi ve sorumluluğunda ve özenle verilmiş olması gerekliliği hususunu da eklemişlerdir. Randall W.Rentfro (2000, s.11) ise USA Muhasebe Standartlarının içinde Mesleki Yargının Rolü başlıklı doktora tezinde, -Muhasebecinin bilgi ve tecrübesini, finansal raporlama esnasında ve muhasebe standartlarının uygulanmasının müsaade ettiği sınırlar içerisinde basiretli biçimde kullanmasını MY olarak tanımlamıştır . Bu tanım muhasebe standartlarının MY da kriter olarak kullanılacağını ve standartların yeterli olmadığı hallerde MY ya yer verileceğini kesin çizgilerle belirlemiştir.
- M.Gibbins ve A.Mason,(1988), Denetimde MY yı; denetim ve muhasebe standartlarını ve meslek ahlak yasasında belirtilen açıklamalara bağlı olarak, ilgili konudaki bilgi ve tecrübeye dayanılarak verilen karar biçiminde tanımlamaktadırlar. Kanada Uzman Muhasebeciler Enstitüsü (CICA )‘ın (1995) Mesleki Yargı ve Denetçi konulu araştırmasında, denetimde MY, denetim ve muhasebe standartları, ve meslek ahlakı kurallarına bağlı olarak, muhasebecinin konuyla ilgili bilgi ve tecrübesine dayanarak verdiği karardır şeklinde tanımlamıştır. Bu tanımda MY uygulamasında etik kuralların önemini ağırlıklı olarak belirtmiştir.
Bu çalışmanın konusu muhasebe ve finansal Raporlama kapsamındaki “mesleki yargı”dır.
Yukarıda verilen mesleki yargı tanımına göre mesleki yargı standartların ve prensiplerin uygulanması esnasında, bu standardın veya prensibin karar alınmasında ihtiyaca yeterli olmaması sonucunda doğan boşluğu doldurmak üzere yapılan bir uygulamadır. Muhasebeci boşluğu kendi anlayış, bilgi ve tecrübesine göre aldığı kararla doldurur ve bu kararı icra eder. İşte bu bir mesleki yargıdır. Mesleki yargının analitik süreci içinde MY ya konu olan olay mutlaka belgelenmelidir. MY, kişinin ön sezisine göre alınan bir karar gibi algılanmamalıdır. Bu karar muhasebecinin bağlı olduğu kritere göre, etik kurallarda dikkate alınarak ve tarafsız bir biçimde alınmalıdır. Bu nedenle MY, uzmanlık, tecrübe, işle ilgili bilgi ve tecrübenin sağladığı kavrama, bilişsel yetenek (idrak, algılama yeteneği) gibi hususları içerir. Meslek sahibinin ilgili standart hakkında bilgisinin olması ve söz konusu bu standardın uygulamasını kavramış olması ilk şarttır. Bundan sonra standarda boşluk olduğunu düşünürse MY kullanabilir. Çünkü, MY hafife alınmaması gereken bir karar uygulamasıdır, uygulama belirli sonuçlar doğurur. Mesleki yargı sonucunda, muhasebecinin verdiği kararın finansal raporları kullananların kararlarını etkileyeceğinin unutulmaması gerekir. Muhasebecinin, mesleki yargı kararı vermesindeki amacın, bilgi kullanıcısını en doğru kararı verebileceği bilgi ile donatması olduğunun bilincinde olması gerekir. Bu nedenlede MY kesinlikle kriter olarak kullanılan standart veya prensibin yerini almamalıdır. Tabii aynı zamanda standartlarda MY söz konusu olduğunda mesleki yargının yerini almamalıdır.
Mesleki yargı bir olayın doğuşuna bağlı olarak doğar ve bulunduğu ortamın şartlarına göre verilir. Aynı konuda iki muhasebeci iki ayrı MY yargı yapabilir ve bunun tabii sonucu olarak da iki ayrı karar finansal raporları iki ayrı sonuçla, ayrı biçimde etkileyebilir. Bunun bilincinde olarak, muhasebeci kendi bilgisinin yeterli olmadığını düşündüğü noktada diğer meslektaşlarına başvurması, hatta meslek odalarına başvurarak referansının sınırlarını genişletmesi MY uygulamasının bir parçası olarak düşünülmelidir. Mesleki yargının mutlaka belirli bir iş tanımının bulunması ve sorumluluk taşıyan kişilerce uygulanması esastır.
Meslek mensupları ve meslek organizasyonlarının birçoğuna göre MY muhasebe mesleğinin kalbidir. H.Miller, (1974) muhasebenin subjektif bir olay olduğunu; ölçümleme, tahakkuk, tahsis ve donelerin bir araya getirilmesi ile objektif hale getirildiğini söylemektedir. Muhasebecilerin bu süreçte sürekli yargıya başvurduğunu bunun sonucunda da muhasebecilerin toplumda verdikleri karardan dolayı sorumluluk taşıdığını açıklamaktadır.
Mesleki yargının tanımlanması mesleki yargının nasıl ve nerelerde kullanılacağının belirlenmesinde yeterli olmamaktadır. O halde MY nasıl ve nerelerde kullanılmalıdır? Meslek mensubu her kendine göre eksiklik olarak gördüğü standart da veya prensipte eksikliği gidermek için mesleki yargı kullanmalımıdır? Bu soruya cevap verebilmek için çeşitli yazarlar konuya değişik açılardan yaklaşarak çeşitli öneriler getirmişlerdir. Mason and Gibbins mesleki yargı uygulaması için başlıca beş konu belirlemiştir (Mason and Gibbins , 1983, s 29-32.). Bu konular aşağıda özetlenmiştir.
1. Standardın kelime yapısı yargıya referans verir:
Örneğin, “bu bir yargı konusudur”,”bu yargı uygulamasıdır” gibi deyimlerinin standardın içinde bulunması halinde,
2. Alternatifler arasında seçim:
Standartda seçilmesi gereken alternatifler vardır. Muhasebeci bu seçimi yapmak için yargı kullanacaktır. (LİFO veya FİFO seçimi gibi.)
3. Bir maddenin uygulanabilirliğinin olup olmadığına karar verilecektir:
Örneğin, “anlamlı olduğu zaman”, “uygulanabilir olduğunda”,”arzu edilir”, “gerekli olabilir”, “uygun olmayabilir” gibi tümleçlerin bulunması halinde.
4. Kelime veya tümlecin yorumunun yapılması gereğinin görülmesi halinde. Bu yorumu muhasebeci yapacaktır.
Örneğin, “düşünülen”, “açık olarak”, “hakim şekilde” gibi tümleçler.
5. Standardın yapısı yoruma açıktır ve yorumlanma zorunluluğu vardır. Bu tür bir yorum muhasebecinin yargısı yönünde yapılacaktır.
Şüphesiz muhasebe prensiplerinde mesleki yargı uygulaması konunun diğer yanını oluşturmaktadır. Muhasebe prensiplerinde;
1. Tahakkuk esasından doğan MY,( şüpheli alacak hesaplanması gibi)
2. Dönemsellikten doğan olaylarda MY,
3. Raporlama da “gider ve gelirlerin eşleşme prensibinden doğan MY,
4. Önemlilik prensibinden doğan MY,
5. Ölçümlemede MY kullanılması, önemle üzerinde durulması gereken MY uygulama alanlarıdır.
Ayrıca, (Grant A.Brown, Roger Collins,Daniel B.Thornton, Professional Judgement and Accounting Standarts, 1993 s.281) ise MY yı muhasebe standartları ile bilgi kullanıcılarının finansal bilgileri algılama sonucunda bir yargıya varma ilişkisi olarak incelemişlerdir.
Bu noktadan bakıldığında savunulan fikir şöyledir: Standartlar hiçbir zaman bir bütünlük arzetmez. İşletmelerdeki olayların çeşitliliği nedeni ile standartlar olayların tamamını içine alamayacağından dolayı daima bir boşluk bulunmaktadır. Bu nedenle standartlara;
-na-tamam (bütün olmayan)sosyal tercih olarak bakılmakta ve aynı zamanda da
-na-tamam karar süreci olarak incelenmektedir. Bu incelemenin üç ayrı düzeyde MY ya tekabül ettiği görülmektedir. Bunlar;
1. Semantik mesleki yargı,
2. Pragmatik mesleki yargı,
3. Kurumsal mesleki yargı olarak açıklanmaktadır.
1. Semantic Mesleki Yargı: Bunların en önemlilerinden birisi muhasebe kavramlarıdır. Örneğin, “işlemler” “kontrol” sınırları belirsiz kavramlardır.Bunları muhasebe olaylarına uygulamak için kelimelerin anlamlarının çok iyi kavranmış olması gerekir.
2. Pragmatik Mesleki Yargı: Bu konu karar verilmesi en zor konulardandır. Örneğin, bir varlık hangi şartlarda aktif varlık olarak tahakkuk ettirilecektir? UFRS daki kavramsal çerçeve, bu varlığın aktif varlık olarak raporlanabilmesi için üç şart belirlemektedir. Varsayalım ki bu aktif varlık için üç şart da mevcuttur. Şimdi sıra bu varlığın aktif varlık olarak raporlanıp raporlanmayacağı kararına gelinmiştir. İşte bu noktada muhasebeci pragmatik bir karar vererek bu varlığı aktif varlık olarak açıklar yada açıklamaz.
3. Kurumsal Mesleki Yargı: Standartlar; standartlar komiteleri, toplumun, ekonominin gereklerine göre yarattıkları standartlardır. Aslında standartlarda bir MY dır.Sadece müşterek aklın yarattığı bir yargıdır. Böylece kişisel MY ya yer verilmeden finansal raporlama yapılabilecek ve gereksinimler karşılanmış olacaktır. Bu bölümdeki soru, bu standartlar nereye kadar uzayacaktır. Kaç tane daha standart çıkarılacaktır. Bunun fayda/maliyet analizi varmıdır?
Yukarıdaki açıklamalar bizi MYnın uygulanmasının belirli sınırlar içinde yapılması gerekliliği sonucuna getirmektedir.
MESLEKİ YARGI UYGULAMASI
Mesleki yargı; seçimler yapıp karar vermek ve de o kararı uygulamaktır ( M.Gibbins and A.Mason 1988 s.4). Bu beyan son derece sade ancak MY süreci oldukça geniş ve detaylıdır. Kavram olarak MY önce başlangıçtaki olayın bilişsel (idrak,algılama yeteneği) düzeyde kavranmasını ve meselelerin belirlenmesini, bilginin araştırılmasını, daha sonra bu bilginin değerlendirilmesi ve olayın ağırlığının saptanarak bir ön kanaatin oluşması ve olayın değerinin veya faydasının belirlenerek, bundan elde edilecek sonuçları ve kararın kendisini içerir. Bu süreçde hiçbir şekilde belirli bir bilgi veya varsayım ileri sürülmez ve kişisel hale getirilmez. Bu süreç çok uzun zaman alan bir süreç olabileceği gibi, hiç zaman almadan hızla yürütülmüş bir süreç de olabilir. Tek önemli husus, MY daki seçimin anlamlı bir seçim olarak yapıldığı hususunun varsayımıdır. Aksi takdirde bu karar MY olmayacaktır. MY kararı verilirken yapılan seçimin tarafsız olarak ve tanıma uygun bir şekilde yapılmadığı durumlarda bu sürece MY demek mümkün olmayacaktır.
Mesleki yargı uygulayacak kişi, bilinçli ve özenle yapılmış bir seçim sonunda anlamlı bir karar almalıdır. MY yı yapan bu kişi, bu olayın problemin kavranmasından kararı verinceye kadar bir yargı süreci olduğunun bilincinde olması ve kendisine verilen iş tanımı sınırları içinde bu yargıyı yaptığını ve verdiği karardan katlanması gereken bir sonuç çıkacağını bilmelidir. MY olayı özenle yapılması gereken ve uzmanlık isteyen bir konudur ve en önemli unsuru uzmanın objektif davranması zorunluluğudur.
Yukarıdaki açıklama özetlenecek olursa MY nın dört ana parçası bulunduğu ortaya çıkar (M.Gibbins and A.Mason, 1988 s.5). Bunlar;
1. Olayın doğduğu durum,
2. Mesleki yargıyı yapan kişi ya da kişiler,
3. Mesleki yargı süreci,
4. Mesleki yargı sonucudur.
Meslek uzmanı yukarıda açıklanan süreçte bir takım etkilerin altında kalır. Örneğin işletmede olaylar belirli bir ÇEVRE de oluşur. Bu çevrede KİŞİLER mevcuttur. Bu kişiler muhasebe olaylarını belirli DONELERE dayanarak ve belirli STANDARTLARI yada PRENSİPLERİ kullanarak çözmek zorundadırlar, ve bu etkilerden soyutlanmaları söz konusu değildir.
ÇEVRE
Yargı olayı belirli bir çevrede oluşur. Bu çevre yargı olayının çok daha ötesinde olabilir ama yinede mesleki yargıyı etkileyebilir. Örneğin yöneticilere verilen teşvik primler, maruz kalınan zaman baskısı, ortamdaki belirsizlik ve bunun yarattığı risk mesleki yargıyı yapan muhasebeciyi etkileyebilir.
KİŞİLER
MY yapan kişilerin mesleki yargı yapabilme yetenekleri, ilgili konu hakkındaki bilgileri ve tecrübelerinin bulunup bulunmadığı kişinin yapacağı yargıda önemli bir faktördür. Bunun yanında konuları kavrama yetenekleri, mesleki yargı yapma sonucunda mevcut olan risklerden haberdar olan, sorumluluk ve otoritalarinin bilincinde olan ve diğer kişisel eğilimleri ayrı ayrı mesleki yargı uygulamasını etkileyen unsurlardır.
STANDARTLAR PRENSİPLER
MY nın yapıldığı ortamda STANDARTLARın yada PRENSİPLERİN mevcudiyeti veya noksanlığı,anlaşılır yada anlaşılamaz olması, konunun uygulanması için bir fikir birliğinin bulunması yada bulunmaması, firmada uygulanan süreç, sosyal kalıplar mesleki yargıyı etkileyebilir.
DONELER
DONELER mesleki yargı için özel bilgi faktörüdür.
Yukarıda sözü edilen ortamda muhasebecinin MY unsurlarını süreçlenmesinde düşünsel olarak uyguladığı süreç ve problemi çözme yolları mesleki yargıda fevkalade önemli bir etkendir. Muhasebeci yukarıda açıklanan süreci belirli bir sonuca ulaşmak için yürütür. Diğer bir deyişle mesleki yargı süreci bir SONUÇ doğurmak zorundadır. Bu sonucun kurallara göre güvenilirliğinin olabilmesi ise, bedlgelenebilmesi ve gerekliliğinin ispati ile mümkün olur.
MUHASEBE STANDARTLARININ MESLEKİ YARGI UYGULANMASINDAKİ SINIRLARI
Literatürde bu konuda yazanlar MY için bir konuda fikir birliğindedirler. Muhasebe uygulamasının ucu açık bir mesleki yargı ile yürütülmesi sonucunda yapılan hata ve eksikliklerin bilgi kullanıcılarını etkiliyeceği düşünüldüğünden bunun önüne geçecek tedbirler ortaya konulmalıdır. Bu tedbirler mesleki yargının mutlaka belirli bir kritere veya kriterler gurubuna göre uygulanması gereğini tartışmaktadır (Thomas H.Beechy, 1997,s.3) (A.Mason,1993, s.31). Söz konusu kriter veya kriterler gurubu ; muhasebe standartları yada muhasebe prensipleri yada muhasebe ve raporlama uygulamasını bünyesinde barındıran kanunlar yönetmelikler olabilir. Mesleki yargının sınırsız biçimde uygulanması için belirli kriterler ile sınırlanması için önleyici tedbirler önce denetim şirketlerinde, her şirketin kendisi için yapmış olduğu uygulama standartları ile başlamıştır . (H.Miller, 1974) makalesinde mesleki yargının önemini ve denetim şirketlerinde başlayan standart oluşturulmasından ve alışılmış sınırsız yargı uygulamasının son bulma çalışmalarından üzülerek bahsetmektedir. H.Miller’a göre MY mesleğin kalbi olduğundan bu standartların uygulanması nedeni mesleki yargı uygulaması zedelenmemelidir diye düşünmekte ancak standartlara da yine kolektif çalışma sonucunda düzenlenmiş bir çeşit yargı olarak bakmakta ve bu uygulamanın kişisel yargıya üstünlük sağlayacağını düşünerek denetim firmalarının bu uygulamasını kabul etmektedir. Esasen 1974 yılı Uluslar Arası Muhasebe Standartlarının da yayınlanmaya başladığı dönemdir.
Bu noktadan itibaren standartların kriter olarak alınması sonucunda uygulanacak MY sınırı ne olmalıdır sorusu tartışılmaya başlamıştır. Acaba uygulanacak kriterin, varsayalım bu kriter standartlardır, kapsamı ne olmalıdır?
Günümüzdeki karmaşık işletme problemlerinin kayıt ve raporlanması sınırları çok geniş uygulama alanı yaratmaktadır. Binlerce işletme olayı belirli kurallara göre kayıt edilmekte ve raporlanmaktadır. Her önemli görülen olay içinde niteliğine göre bir standart kriter olarak alınmaktadır. İşte bu uygulamada kriter sınırı ne olmalıdır? Bu noktada görüşler de iki gurupta toplanmaktadır.
- Bu standartlar, işletmede geçen bu kompleks olayların hepsine cevap verecek kadar çok detaylı ve geniş mi olmalıdır,
- Meselelere ana hatları ile çözüm getiren, genel bir yol gösterici mi olmalıdır.
Diğer bir deyişle meslek sahiplerinin “mesleki yargı” kullanabilmesi ne ölçüde olmalı, yada mesleki yargı uygulama olanağı olabilmelimidir?
Literatürde yukarıda belirtilen her iki görüşü de tartışan kaynaklar bulunmaktadır. Bunlarla ilgili en çarpıcılarından birkaç tanesine burada yer verilmiştir.
1998 yılında USA Securities and Exchange Commision (SEC) başkanı olan Arthur Levitt Jr. New York Üniversitesi (NYU) da yaptığı bir konuşmada işletmelerin; karlılık beklentilerinin baskılarına fazlası ile maruz kaldıklarını, bu nedenle “Karlılık Yönetimi” “Earning Management” atmosferinin çoğalmakta olduğunu, bunun sonucunda da “finansal raporların” bilgi verme kalitesinin düşmekte olduğundan şikayet etmiştir. Buna sebep olarakta standartlardaki esnekliklerin istismar edilmesini göstererek ve buna muhasebede “hokus pokus” demiştir. Levitt standartları oluşturan otoritelerin; muhasebe standartlarını daha detaylı yapmaları ve standartların muhasebe ve denetçilerin yorumuna yer vermeyecek şekilde yol göstermesini önermiştir. (aslında bu görüşünde Enron olayları nedeni ile bir yere kadar haklıda çıkmıştır). Diğer taraftan , USA Finansal Muhasebe Standartları Komitesi eski başkanlarından Denis Bereford (1999), muhasebe standartlarının giderek daha karmaşık bir hal aldığını ve muhasebeci, denetçi, işletmeler ve kanun koyucuların, karşılaştıkları hemen hemen her olay için açık cevap istediklerini bu nedenle de standartları yapanların giderek standartları daha kompleks hale getirdiklerinden yakınarak, standartlar komitelerinin standartları ileri derecede tek düzeni sağlayıcı şekilde çıkardıklarından şikayet etmiş ve standartların, kısa açık ve öz bir şekilde çıkarılmasını ve uygulanmalarını ise meslek mensubunun yargısına bırakmalarını önermiştir.
Amerika kıtasının öbür tarafında, Ingiltere’de Gerry Asher, (May1989) daki makalesinde; İngiltere’nin Amerika Birleşik Devletleri uygulamasında olduğu gibi uygulamadaki seçenek seçimini uygulamadan kaldırarak ve standartları daha detaylı biçimde düzenleyerek, mesleki yargıyı öldürdüğünü söylemekte ve “Meslek olarak mesleki yargı olanağımızı kaybedersek bir meslek olma hakkımızı da kaybederiz” demektedir. Ancak sevindirici olan tarafın UFRS’nin “Doğru ve Güvenilir Bilgi verme” zorunluluğu getirdiğini bunun sağlanabilmesi için mutlaka mesleki yargı kullanılma zorunluluğu olduğunu düşündüğünü , böylecede uluslar arası uygulamada “mesleki yargı” kullanımının sona ermeyeceğini belirtmiştir. Gerry Asher Kanada’daki uygulamaya da atıf yaparak 1968 yılında British Colombia ‘da bir mahkemenin (Kripps vs Touch Ross Co) davasında finansal raporların “mesleki görüş bildirmesi gerekliliği yönündeki kararı ile orada da bu konunun tartışıladığını belirtmektedir. Bu gelişmeden sonra, görülmektedirki Kanada bu karara paralel bir mesleki uygulama geliştirmiştir. Kanada’da esas olarak uygulanan Genel Kabul Görmüş muhasebe Prensipleri (GAAP) uygulamayı düzenleyen dua kitabı olmakla beraber; Meslek Enstitüsü olan Kanada Uzman Muhasebeciler Organizasyonu (CICA) tarafından yayınlanan ve tabiî ki GAAP’ın birkısmını da içine alan “El Kitabi”nın (Handbook), giriş bölümünde “Muhasebe Standartları Komitesinin tavsiyelerine de yer vermesine rağmen, bu standartların her şart ve probleme cevap verecek alternatifleri içinde barındıramayacağını ve finansal tabloların doğru ve güvenilir takdiminde hiç bir alternatifin “mesleki yargı” uygulamasının yerini alamayacağını (S.9) açıkça belirtmiştir. Bu nedenle el kitabı yeri geldikçe tavsiyelerinin arasına alternatifler koymaktan çekinmemektedir.
Son olarak Randall W.Rentfro’nun “Amerika Birleşik Devletleri Muhasebe Standartlarının içinde Mesleki Yargının Rolü” konulu doktora tezinin sonuç bölümünde, amprik araştırmasının sonuçlarının mesleki yargının geniş biçimde kullanılmasının finansal tabloların karşılastırmasında olumsuz yönde etkili olduğu şeklinde bir bulgu elde ettiğini belirlemiştir.
NEDEN PROFESYONEL STANDARTLARIMIZ OLMALI?
Aslında standartlar meslek sahiplerinin serbest iradeleri ile yargı yapmalarını önler. Tüm meselelere standartlar cevap verir ve bazı kişisel mesleki yargının yerine geçmiş olur. Diğer bir deyişle kişisel yargının yerini standartların uygulanması ile kolektif yargı almış olur. Zira Standartları da kişilerin oluşturduğu bir gurup hazırlar demekte ve bunun nedenlerini tartışmaktadır (Skinner, 1987s.663). Standartrın olması neden daha iyi bir fikir olarak takdim edilmektedir? Bu sorunun cevabını Gibbins yedi ana nedende toplamıştır (Gibbins 1988 s.31-32).
- Özelliği nedeni ile MY bir risk taşır. Risk MY yı yapan kişi içindir. Çünkü alacağı karar bir belirsizlik sonucu alınacaktır, mekanik bir olay ve sonuç belli olsaydı esasen yargıya gerek olmazdı. Bu nedenle MY yargı,uygulayan kişi için risk unsurunu içinde taşır.
- Muhasebe uzmanı mesleği alanında , meslek dışındakilere de tavsiyelerde bulunur, danışmanlık yapar. Bu noktada danışmanların belirli bir bilgi ve tecrübeye sahip olduğu varsayıldığından, onların önerileri yönünde kişilerin yargısının belirli bir standardın ışığında yapılması riski azaltacaktır.
- Standartların hazırlanması uzmanlık alanında yeri olan kişiler tarafından ve kolektif bir aklın mahsulü olarak hazırlanmaktadır. Hazırlanan ön taslaklar üçüncü kişilerin görüşüne açılmakta ve alınan öneriler doğrultusunda geliştirilerek kabul edilmektedir. Dolayısı ile standardın kalitesi kişisel yargı sonucu elde edilen karardan çok daha yüksektir.
- Standartların kolektif bir aklın sonucu hazırlanması ilgili standart konusu için binlerce kişinin kişisel yargısından daha az maliyetli olacaktır.
- Finansal raporlama konusunda resmi bir kolektif akıl ile yapılmış yargının, tek kişinin yaptığı yargıdan daha tartışmasız olacaktır.
- Klasik muhasebenin önemli konuları olan, ve dönemsellik prensibi sonucu ortaya çıkan; tahakkuk,ölçümleme , tahsis etmek , şeffaflık için açıklama, muhasebe politikalarının seçimi ve diğer subjektif olaylar modern finansal raporlamanın bir parçasıdır. Muhasebeciler ve denetçiler muhasebenin binlerce objektif nitelikte olmayan ve yargıya muhtaç meselesi ile karşı karşıya bulunmakta ve bu problemleri “genel kabul görmüş” uygulama olarak standartlar veya prensipler ile yürütmektedirler.
- Muhasebe yalnız kendisinden doğan ve objektif olmayan yanından doğan meselelerden dolayı değil fakat içinde bulunduğu çevrenin sürekli değişkenliğinden doğan sonuçlarıda dikkate alarak raporlama yapmaktadır. Böyle bir çevrede kararların bir toplu ekspertiz bilgiye dayanması ve fikir birliği ile yayınlanmış standartlar bulunması en iyi referanstır.
PROFESYONELLİK VE MESLEKİ YARGI
Profesyonellik tanımı: Redhouse sözlük tanımına göre; özel bir öğrenim sonucu elde edilen, belirli bir sosyal prestiji olan işleri icra eden kişilere profesyonel kişi , faaliyetlerine de profesyonellik denir. Hukuk, tıp gibi meslekler bunlardandır. Muhasebe mesleği de özel bir eğitimin alınması sonucunda uygulanabildiğinden bu tanımın içine girmektedir.Şüphesiz muhasebecinin de gerçek bir profesyonel olabilmesi için mesleğin gereklerini yerine getirmiş olması ve karar verme yeteneğine sahip olması gerekmektedir (Thomas H.Beechy,1997,s.3). Bu yetenek önce eğitim,sonra bilgi, bilgide yeterlilik, bilişsel yeteneğin geliştirilmesi ve tecrübe ile kazanılabilir.
MY ile standartlar arasındaki ilişki çok önemli olmakla beraber açık seçik değildir yani doğrudan bir ilişki değildir. İlişki önemlidir çünkü hem mesleki yargı hem standartlar profesyonelliğin merkezini oluşturur. İkiside uzmanlık, tarafsızlık ve dürüstlük gibi ögeleri içerir. Standartlar neophytes (yepyeni ve birdenbire doğmamıştır) olarak hazırlanmamıştır. Uygulamayı izleyen bir bilgi birikimi sonucu doğmuşturlar. Standartları anlamak ve uygulamak da büyük hazırlık ve tecrübe gerektirir. MY yıda uygulamak gelişi güzel olamaz ve uygulamanın kaynağında bilgi ve tecrübe dayanak sağlar. Ancak kararlar kişiler tarafından alınmaktadırlar bu nedenle daima bir yanlışlık ve eksiklik yada taraflılık söz konusu olabilir buda son derece ciddi sonuçlar doğurabilir. (Gibbins, 1983,s.38-43). Bu nedenle muhasebe ve denetim mesleğini uygulayabilmek için her şeyden önce bilişsel bir yeteneğe gerek vardır. O halde bir olayda meslek sahibinin adım adım mesleki yargı yapabilmesi için daha öncede belirtildiği gibi, önce kriter olarak kullandığı standardı çok iyi kavraması, yorumlaması, söz konusu problemi standart ile çözüp çözemeyeceğine karar vermesi gereklidir. Şayet problem standart ile çözülemiyor ve standartta boşluk yada boşluklar varsa bu noktalar saptanmalıdır. Yani olaya bir teşhis konmalıdır. Bunun içinde olaya çok yönlü bakabilmeli, birden fazla alternatif varsa bunları değerlendirmeli ve tarafsız olarak ve etik kurallar içinde işletme için en faydalı olan alternatif seçilmelidir. Bütün bu işlemleri çok özenle, etki altında kalmadan bağımsızlığı zedelenmeden yapılmalıdır. Bu kurallara uygun olarak davranması kişiyi profesyonel özelliklere sahip kişi yapar.
Muhasebecinin yukarıda belirtilen hususları icra edebilmesi için eğitimden geçmiş olması, bilişsel yeteneği oluşturabilmesi için eğitim almış olmasının yanında belirli bir tecrübe birikimini de oluşturmuş olması gerekir. Muhasebe eğitiminin başındaki bir öğrenci ile mesleğini uygulamaya başlamış bir kişinin mesleki yargı kararı ve mesleğini yukarıdaki özellikleri kavramış 5-10 yıllık bir tecrübe ve birikime sahip meslek sahibinin vereceği MY arasında, birikime sahip olan muhasebeci lehine dikkate değer bir fark olacaktır. Ancak mesleki yargı olayının ve mesleki yargı bilincinin eğitimle verilebileceği hususudur. Böyle bir eğitimin hem etik kuralların uygulanmasında hemde bilgi üretimi kalitesinin iyileştirilmesinde önemli bir fark yapacağı kanaatindeyim.
SONUÇ
Sonuç olarak; muhasebeciler profesyonel olarak dürüst, ehliyet sahibi, tecrübeli kişiler olarak “MESLEKİ YARGI” yapmalıdırlar. Mesleki yargıyı ne iyi bir yargı yapar sorusuna (Michael Davis, 1992,Vo.11,No2) “iyi yargı kötü yargılardan sonra ortaya çıkar” cevabını vermektedir. Kanımızca, muhasebede ustalık, mesleki yargı uygulamalarında finansal bilgi okuyucularını yanıltmayacak sonuçların seçilmesi ile mümkün olur ve bu karara “İYİ” YARGI denebilir. Bu, kalite, tecrübe ve bilgi birikimi sonucu elde edilebilen bir özelliktir.
Muhasebecileri profesyonel yapan olayların bel kemiğinde mesleki yargı bulunduğu gerçeği gerek kişiler gerekse meslek kurumları tarafından tartışmasız kabul edilmektedir. O halde mesleki yargı eğitilmiş bir yargı olmalıdır. Belirli bir karar verme durumunda, hangi mesleki yargının muhasebenin temel kavramlarına ve standartlarına daha uygun olacağı, muhasebecinin iyi eğitim görmüş,deneyimli olması halinde çoğunlukla belli olabilir. Böyle durumlarda muhasebeciden beklenen; karar seçeneklerinden en etik ve objektif olanı tarafsız bir biçimde seçmesidir. Bu seçimi de ancak mesleğinde her bakımdan donanımlı “İYİ” muhasebeciler yapabilir. Meslek dışındaki kişilerin sonuçları anlaması muhasebecinin sorumluluğudur. Mesleki yargı kullanımı, meslek dışındaki kişilere de şirketi anlatmak zorunda olduğunu unutmamalıdır. Özet olarak, muhasebeciler bağımsız kararlar alabilmeli ve “kurallara bağlı” muhasebe uygulamasını “yaklaşımlara bağlı” muhasebe uygulaması ile birlikte uygulayabilmelidirler. Aksi takdirde bir kural uygulayıcısı olurlar ve uzmanlıklarını kaybederler. Ancak MY kanımızca sınırsız biçimde uygulandığı takdirde mali tablolar kendisinden beklenen hizmeti yerine getiremez ve karşılaştırma özelliğini kaybeder. Ancak MY uygulama sınırları ne olmalıdır sorusunun cevabının objektif kriterlerle vermek bu noktada mümkün görünmüyor. Bu nedenle MY kullanımındaki tartışmalar, MY nın kullanılma sınırı üstünde devam edecektir.
KAYNAKÇA
Davis Michael Professional Judgement, 1992,(Çevirim içi)
http//www.PerspectiveonProfession.com, 15 Mayıs 2006.
Miller Herb The Accounting Cycle:Wash Rinse and Spin, Disintigration of Professional Judgement
1974, (Çevirim içi) http//www.smartpros.com, 2002
Rentfro Randall W. The Role of Professional Judgement in the Application of US Accounting Standarts
An Exprimental Study of the Effectof Professional Judgement on Financial Reporting Decisions of Accountant,2000
University of Florida, Doktora tezi
Beresford Denis R. Its Time to Simplify Accounting Standarts
(Çevirim içi) In My Opinion, 1999
Wullf J.K. and Koski Grafets Characteristic of High Quality Accounting
Standarts; Perspective and Corporate Preparer,Accounting Horizons Vol.12 No.2
pp.188-191,1998
Levitt A. Commentary; The Importance of High Quality
Accounting Standarts, Accounting Horizons
Vol.1 No.12.s.79-82, 1998
The Canadian institute of Chartered Professional Judgement and Auditor 1995
Accountants Reseach Paper
Morina Rennie, Gibbins Michael Expert Beyond Exprience , CA Magazine
Toronto,1993, Vol.12 40 pp
Brown Grant A., Collins Roger,and
Thorton Daniel B. Professioan Judgement and Accounting
Standarts, Accounting Organization and Society Vol.18 No.4 P.275-289, 1993
Mason Alister K. Professional Judgement and Professional Standarts,Philosophical Perspective on Acc
ounting , Essays in Honour of Edward Stamps
Routledge,London,NY.1993
Ponemon L.,and Gabhartr D. A Cognitive Development Model and Experimental Evidence, Contemprorary
AccountingReseach Vol.7 No.1 pp.227-251,1993
Gibbins Michael ,Alister K.Mason Judgement and US Accounting Standarts, Acounting Horizons, June.1991 s.14-24
Asher Gerry Accounting Principles-Is Judgement Dead?
Accountancy, Int.edition May 1989
Gibbins Michael, Mason Alister K. Professional Judgement in Financial
Reporting: CICA Research Studuy 1988
Gibbins Michael Propositions About the Psychology of
Professional Judgement in Public Accounting
Journal of Accounting Research, Vol 22
Spring 1984
Ashton Robert H. Integrating Resarch and Teaching in Auditing
Fifteen Cases on Judgement and Decision
Making, The Accounting Review, Vol.L1X
No.1, Jan.1984
Gibbins Michael Easing The Tension Between Professional
Judgement and Standarts, CA Magazine,
May 1983
Messier William F. The Effect of Exprience and Firm Type on Materiality/Disclosure Judgement, Journal
Of Accounting Research Vol.21 Autumn 1983
Ashton Robert H. An Exprimental Study of Internal Control Judgement, Journal of Accounting Research Vol.12 No.1 Spring,pp.143-157, 1974
Colbert Janet I. Inherent Risk: An Investigation of Auditor’s
Judgement, Accounting Organization and
Society, Vol.13 No 2 pp.111-121
* İstanbul Ticaret Üniversitesi, Ticari Bilimler Fakültesi Öğretim Üyesi; csolas@iticu.edu.tr
[1] Ülkemizde bu konu üzerinde vergi ağırlıklı muhasebe ve raporlama uygulaması nedeni ile teorik olarak fazla durulmamıştır. Dünya’da ise mesleki yargı uygulaması 1930 lardan beri konuşulmakta olup, tartışmalarda yine o tarihlerde başlamıştır. Ancak muhasebe prensiplerinin uygulamasının ağırlık kazanması ve ülkelerde prensipler ve standartların uygulamaya girmesinden sonra , 1980 li yıllarda, Amerika Birleşik Devletleri, Kanada ve İngiltere’de teorik çalışmalarda ağırlıklı olarak kendisini göstermiştir. Daha sonraki yıllarda ara verilmiş ancak UFRS ile birlikte konu yeniden tartışmalar arasına girmiştir. Bu defa “”Mesleki Yargı”nın öğretilmesi tartışılmaktadır. Bu çalışmanın kaynaklarını incelerseniz bu kaynakların ağırlıklı olarak 1980’li yıllara ait olduğunu göreceksiniz. Sadece bir çalışmanın tarihi 2000 yılıdır. Ayrıca 2005 yılında “mesleki yargı öğretilebilir mi? “ başlıklı bir çalıştay yapılmıştır. Görüldüğü kadarı ile çalışmalar “muhasebe eğitimi” alanına kaymıştır. Türkiye muhasebe ve denetim uygulaması, meslek kanunu ve arkasından gelen düzenlemeler vede UFRS ile yeni bir döneme girmiştir. Ülkemizdeki uygulama legalistik bir yapıdan, diğer bir deyişle her şeyin kanunlarla düzenlenmesi , yapısından çıkmış yeni bir çehre kazanmıştır. Kanımca yeni çıkacak Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanunu ile bu husus daha da belirginleşecektir.
